JURISPRUDENCIA – CONSEJO DE ESTADO – 25000-23-27-000-2012-00473-01 20751 SENTENCIA

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NORMA DEMANDADA: 

FECHA: 10/10/2018
SECCION: SECCION CUARTA
PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRIGUEZ
ACTOR: UNIFI LATIN AMERICA S.A
DEMANDADO: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
DECISION: ACCEDE

 

 

 

 

Category:
  • ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-1
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-4
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-8
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-10
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743
  •  DECRETO 4349 DE 2004 – ARTÍCULO 7
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-10
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-11 LITERAL A
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 703
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 704
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 744
  •  DECRETO 4349 DE 2004 – ARTÍCULO 8
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-1
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-2
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-4
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-10
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  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 709
  •  ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714

RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Finalidad y alcance / RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Deberes formales / DEBERES FORMALES EN RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Objeto y alcance. Reiteración de jurisprudencia / DECLARACIÓN INFORMATIVA INVIDUAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DIIPT – Noción y alcance / DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Noción / DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Objeto / FACULTAD DE MODIFICACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE RENTA POR VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA – Soporte. Es la documentación comprobatoria / INFORME DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Naturaleza jurídica. Es el medio de prueba idóneo que permite al contribuyente acreditar la observancia del principio de plena competencia / RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Materia o tema de prueba / PRUEBA INCONDUCENTE – Noción / IDONEIDAD DE LOS MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA – Requisitos. El artículo 743 del Estatuto Tributario recoge los requisitos que la legislación procesal ha definido en relación con la eficacia de los medios probatorios / IDONEIDAD DE LOS MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / CUMPLIMIENTO DEL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Prueba idónea / DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Naturaleza jurídica mixta. Es un medio de prueba que es el resultado del cumplimiento de un deber formal prescrito por la ley

[E]l artículo 260-1 del ET, en la versión vigente para el año gravable 2007, establecía que los contribuyentes del impuesto sobre la renta que celebraran operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior estaban obligados a determinar los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos, ocasionados en dichas transacciones, atendiendo a los precios y márgenes de utilidad que tendrían lugar en operaciones comparables con o entre partes independientes. Valga dejar en claro desde un primer momento que el citado artículo 260-1 precisaba que el régimen de precios de transferencia únicamente surtía efectos en la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, tal y como lo ha señalado esta Sala en oportunidades previas. 2.1- La normativa sobre precios de transferencia se edifica sobre dos deberes formales, estos son: el de presentar la declaración informativa de precios de transferencia (DIIPT) y el de preparar y enviar la documentación comprobatoria. Estos deberes formales impuestos por la ley son mecanismos de colaboración con la administración al servicio de la correcta determinación del impuesto sobre la renta, y tienen por objeto coadyuvar a la labor de fiscalización administrativa, por cuanto soportan que el contribuyente autoliquidó el impuesto observando el principio de plena competencia y, en general, las exigencias del régimen de precios de transferencia (sentencia del 22 de febrero 2018, expediente 20524, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Bajo esas normas, y también al tenor de las actuales, tanto la DIIPT como la documentación comprobatoria son el resultado de deberes formales frente a la Administración, que surgen, exclusivamente, en función de la correcta determinación del impuesto sobre la renta. Sin embargo, ambos deberes formales cuentan con finalidades distintas, según lo dispuesto por los artículos 260-8 y 260-4 del ET, en vigor durante el año gravable 2007. De una parte, la declaración informativa, según expuso la Corte Constitucional en la sentencia C-815 de 2009, es el instrumento a través del cual los sujetos obligados informan a la Administración tributaria sobre los tipos de operaciones llevadas a cabo con vinculados económicos del exterior, durante el respectivo año gravable. Desde esa perspectiva, en palabras de la Corte, la DIIPT constituye «un deber formal» que implica «una expresión tributaria del control estatal, que debe recaer sobre las citadas operaciones comerciales y financieras». Por otra parte, la documentación comprobatoria es el soporte calificado y tasado por la ley para acreditar la «correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia» (artículo 260-4 del ET), pero no con cualquier finalidad sino «para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios» (artículo 260-1 ibidem). En adición a lo anterior, el último inciso del artículo 260-10 del ET, en la versión vigente para el año gravable 2007, disponía que la Administración debía efectuar las modificaciones procedentes a la declaración de renta del respectivo año gravable, entre otras hipótesis, como resultado de lo determinado por el contribuyente en la documentación comprobatoria, de conformidad con el procedimiento previsto en el Libro V del ET. Así, la documentación comprobatoria tenía -y guarda, en la actualidad- una finalidad dual: por una parte, constituye el soporte de la aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia que hizo el contribuyente para autoliquidar el impuesto sobre la renta; y, por otra parte, sirve como instrumento de fiscalización para la Administración tributaria, en cuyo caso, también es el soporte de las modificaciones que, a la luz del citado inciso final del artículo 260-10 del ET, puede efectuar la Autoridad tributaria a la liquidación privada del impuesto sobre la renta, cuando esta no refleje la correcta aplicación del principio de plena competencia que el mismo contribuyente acredita con el citado estudio de precios de transferencia. 2.2- Pero la preparación y envío de la documentación comprobatoria no solo constituye un deber formal previsto en la normativa tributaria en los términos en los que se acaba de exponer, sino que también, según voces del citado artículo 260-4, dicho informe de precios de transferencia es el medio de prueba idóneo que permite al contribuyente acreditar la observancia del principio de plena competencia. Por lo tanto, queda en claro que el informe de precios de transferencia constituye un medio probatorio que, además, en atención a lo dispuesto por el referido artículo 260-4 del ET, es el único medio probatorio que resulta conducente o idóneo legalmente para «demostrar» la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia, lo cual a su turno corresponde al tema de la prueba, esto es, a la realidad o hechos que deben ser probados, que en el caso de la materia de precios de transferencia, también está definido en la normativa, y corresponde a la afirmación de que los «ingresos, costos, deducciones y sus activos adquiridos en el respectivo año gravable, relativos a las operaciones celebradas con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior y/o en paraísos fiscales, fueron determinados considerando para esas operaciones los precios, montos de contraprestación o márgenes de utilidad que se hubiesen utilizado con o entre partes independientes» (artículo 7.º del Decreto 4349 de 2004). Conviene entonces destacar que, dada la señalada conducencia probatoria y la identificación del tema objeto de la prueba, es procedente rechazar los medios probatorios que resulten inconducentes, en cuanto no estén calificados para acreditar la situación debatida, o impertinentes, porque, aun estando calificados para el efecto, se dirijan a demostrar hechos ajenos a la controversia, o superfluos para la discusión. Sobre el particular, el artículo 743 del ET señala que la «idoneidad» de los medios de prueba depende de lo siguiente: (i) de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse, esto es, de la conducencia; a falta de tales exigencias legales, (ii) de la mayor o menor conexión del medio de prueba con el hecho que trata de probarse, o pertinencia de la prueba; y, en último lugar, (iii) del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica, es decir, de la utilidad de la prueba. En esos términos, el artículo 743 ibidem recoge los requisitos generales que la legislación procesal ha definido en relación con la eficacia de los medios probatorios (conducencia, pertinencia y utilidad de la prueba), para acreditar los hechos relevantes objeto de la prueba. Pues bien, en lo que se refiere a la acreditación del cumplimiento del régimen de precios de transferencia (tema de prueba), el artículo 260-4 ibidem determinó expresamente que esa circunstancia debía «demostrarse» a través de la documentación comprobatoria (medio probatorio conducente). De tal suerte que, en los términos del artículo 743 del ET, aún vigente, ningún otro medio de prueba resultaría «idóneo» o conducente para acreditar la observancia de la normativa de precios de transferencia, razón por la cual la información presentada por el contribuyente de renta a través de cualquier otro medio probatorio devendría en ineficaz para demostrar el hecho descrito. En suma, al tenor de los artículos 260-1 y 260-4 del ET, es la documentación comprobatoria, que no la declaración informativa, el medio probatorio idóneo para demostrar que los señalados rubros revelados en la declaración de renta se ajustaron al principio de plena competencia. Lo anterior no significa que exista una tarifa legal, entendida esta como un método de valoración probatoria, pues la Administración tributaria podrá valorar libremente dicho medio probatorio, acorde con las reglas de la sana critica y, si es del caso, controvertirlo. Expuesto lo anterior, la Sala insiste en que la documentación comprobatoria tiene una naturaleza jurídica mixta, por cuanto es un medio probatorio y, al mismo tiempo, constituye un deber formal. O, dicho de otro modo, se trata de un medio de prueba que es el resultado del cumplimiento de un deber formal prescrito por la ley. En consecuencia, se advierte que la actividad probatoria relacionada con la presentación del informe de precios de transferencia no es fruto del ejercicio de la libertad probatoria que asiste a los administrados frente a la Autoridad tributaria, sino del cumplimiento de las cargas de colaboración que por ley se deben a la Administración. Ello se evidencia en que la ley establece el referido deber formal a cargo de los contribuyentes del impuesto sobre la renta sujetos al régimen de precios de transferencia y, además, fija con grado de detalle el contenido dicha documentación, a efectos de que la misma tenga la idoneidad probatoria prevista en el artículo 260-4 del ET. Todo lo anterior, en atención a la finalidad de dicho deber formal, que no es otra que acreditar ante la Administración que el impuesto a la renta se autoliquidó observando el principio de plena competencia.

NOTA DE RELATORÍA: En relación con el principio de plena competencia y las exigencias generales del régimen de precios de transferencia se cita la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 22 de febrero de 2018, radicado 25000-23-27-000-2012-00003-01(20524), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

ENTREGA DE DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Oportunidad / SANCIONES RELATIVAS A LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Desconocimiento de costos y gastos / SANCIÓN DE DESCONOCIMIENTO DE COSTOS Y GASTOS – Precisión conceptual. En términos exactos, en lugar de una sanción representa una regla probatoria / MODIFICACIÓN O CORRECCIÓN DE LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Oportunidad / INFORME O ESTUDIO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Tema de prueba y utilidad demostrativa. Se agotan una vez la autoridad tributaria profiere el requerimiento o la ampliación al mismo, pues en esa instancia del procedimiento se fija el debate tributario mediante la propuesta de modificación a la autoliquidación privada de renta por parte de la administración / OPORTUNIDADES PROBATORIAS EN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN – Alcance y objeto

2.3- En cuanto a la oportunidad para entregar la documentación comprobatoria, el artículo 8.° del Decreto 4349 de 2004, vigente para la época de los hechos, establecía que esta debía prepararse y tenerse disponible, a más tardar, el 30 de junio del año siguiente al periodo gravable en que se hubieran celebrado las operaciones sujetas al deber de documentación, para ser entregada a la Administración tributaria en un término mínimo de quince días calendario, contados a partir de la notificación de la solicitud. No obstante lo anterior, al regular las sanciones relacionadas con el deber formal de preparar y enviar la documentación comprobatoria, el ordinal segundo de la letra A, del artículo 260-10 del ET, en la versión aplicable al año gravable 2007, señalaba dos consecuencias jurídicas para los eventos en que se verificara la omisión de suministrar la información sobre las operaciones objeto de documentación: de un lado, la imposición de una multa equivalente al 1% del valor total de las operaciones respecto de las cuales no se envió información; y, de otro, el desconocimiento de los costos y gastos originados en tales operaciones. En adición, la disposición jurídica en comento disponía reducciones a la multa y la posibilidad de remover la mal denominada sanción de desconocimiento de los costos y gastos. En términos exactos, esta última consecuencia, en lugar de una sanción representa una regla probatoria en la medida en que dicta la consecuencia que se activa en el procedimiento de comprobación de los hechos declarados ante la ausencia del medio probatorio idóneo (i.e. documentación comprobatoria), según el momento procesal en el que se subsane la respectiva omisión en el suministro de la información. En lo que interesa, respecto del desconocimiento de costos y gastos, la norma señala que «En todo caso si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción por desconocimiento de costos y deducciones. […] Una vez notificada la liquidación solo serán aceptados los costos y deducciones, respecto de los cuales se demuestre plenamente que fueron determinados conforme con el régimen de precios de transferencia». Valga señalar que, a diferencia de la citada norma, el régimen sancionatorio actual (artículo 260-11, letra A, del ET) dispone que cuando el contribuyente subsane la omisión «con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión» no hay lugar a aplicar el desconocimiento de costos y gastos. En contraste, las normas vigentes para la época de los hechos del sub examine no regulaban expresamente la oportunidad para efectuar correcciones o modificaciones a la documentación comprobatoria, circunstancia que, valga aclarar, supone una inconsistencia o error en la información inicialmente reportada, que no una omisión en el suministro de la información. Al respecto, conviene destacar que las normas actualmente vigentes sí regulan dicho asunto, pues el referido artículo 260-11, ordinal 7 de la letra A, del ET establece que «La documentación comprobatoria podrá ser corregida voluntariamente por el contribuyente dentro del mismo término de corrección de las declaraciones tributarias establecido en el artículo 588 de este Estatuto, contados a partir del vencimiento del plazo para presentar documentación. En ningún caso la documentación comprobatoria podrá ser modificada por el contribuyente con posterioridad a la notificación de la liquidación oficial de revisión o la resolución sanción». A pesar de la ausencia de norma expresa aplicable para la época de los hechos objeto de enjuiciamiento, la Sala considera que, dada la señalada naturaleza jurídica del estudio de precios de transferencia y su finalidad, i.e. demostrar la correcta autoliquidación del impuesto sobre la renta, a la luz del principio de plena competencia, se derivan consecuencias relativas a la oportunidad para corregir o modificar dicha prueba. Al respecto, esta Sección ya había adelantado en sentencia del 26 de noviembre de 2016 (exp. 21226, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) que el contribuyente estaba habilitado para efectuar correcciones a la documentación comprobatoria, incluso dentro del plazo de interposición del recurso de reconsideración, en un supuesto en el cual dicha documentación soportaba el contenido de la declaración de corrección del impuesto sobre la renta presentada por el contribuyente, pero provocada por las actuaciones de revisión adelantadas por la Administración. El artículo 744 ejusdem, aún vigente a la fecha, contempla las oportunidades procesales con las que cuentan el contribuyente y la Administración para allegar pruebas al expediente. La norma en comento presenta dichas oportunidades en virtud de un criterio temporal que acompañaría el curso ordinario del procedimiento de fiscalización tributaria y, en lo que respecta al sujeto pasivo, inicia con la declaración misma y culmina con el recurso de reconsideración. La Sala observa que las oportunidades para aportar una nueva documentación comprobatoria, y en efecto corregir o modificar la inicialmente presentada, no coinciden, al menos no en su totalidad, con las etapas probatorias previstas en el artículo 744 del ET, pues esa disposición contiene las reglas generales sobre la aportación de medios probatorios que, a diferencia de la documentación en comento, surgen del principio de libertad probatoria. Adicionalmente, el tema de prueba y la utilidad demostrativa del estudio de precios de transferencia se agotan una vez la Autoridad tributaria profiere el requerimiento, o la ampliación al mismo, pues en esa instancia del procedimiento se fija el debate tributario mediante la propuesta de modificación que efectúa la Administración en torno a la autoliquidación privada, de conformidad con los artículos 703 y 704 del ET.

PROCEDIMIENTO OFICIAL DE REVISIÓN DE DECLARACIONES PRIVADAS – Etapas / REQUERIMIENTO ESPECIAL – Objeto / AMPLIACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Oportunidad / AMPLIACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Objeto / DEBATE JURÍDICO TRIBUTARIO EN SEDE ADMINISTRATIVA – Configuración / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Noción y objeto / CORRECCIÓN O MODIFICACIÓN VOLUNTARIA DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA – Oportunidad / CORRECCIÓN O MODIFICACIÓN VOLUNTARIA DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA – Límites / LIMITACIÓN A LA CORRECCIÓN VOLUNTARIA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Justificación / CORRECCIÓN PROVOCADA DEL INFORME O ESTUDIO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Admisibilidad. Solo es admisible en la medida en que verse sobre las cuestiones propuestas por la administración en el acto preparatorio / CORRECCIÓN O MODIFICACIÓN VOLUNTARIA DE LA DECLARACIÓN DE RENTA Y DE LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA QUE LA SOPORTA – Oportunidad. El contribuyente las puede efectuar solo hasta la notificación del requerimiento especial / REQUERIMIENTO ESPECIAL – Situaciones jurídicas que puede ocasionar / MODIFICACIÓN O CORRECCIÓN DE LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Sujeción al artículo 747 del Estatuto Tributario / CONFESIÓN DE INCUMPLIMIENTO DEL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA – Forma de desvirtuarla / MODIFICACIÓN O CORRECCIÓN PROVOCADA DE LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Contradicción. Cuando la documentación se reforme con ocasión de los cuestionamientos formulados por la administración en el requerimiento especial, el derecho de contradicción que le asiste a esta se ve garantizado por la figura de la ampliación del requerimiento y, por ello, la misma constituye la última instancia en la que se podrá presentar un nuevo medio probatorio

[L]a Sala encuentra pertinente realizar algunas precisiones sobre el procedimiento oficial de revisión de las declaraciones privadas. Al respecto, valga señalar que el artículo 703 del ET establece que, antes de proferir la liquidación oficial de revisión, la Administración debe enviar al contribuyente, agente retenedor o declarante «por una sola vez» un requerimiento especial que contenga todos los puntos que propone modificar, con explicación de las razones en que se sustenta esa decisión. Este acto preparatorio significa la fijación del litigio en la vía administrativa (antes vía gubernativa), a no ser de que, en aplicación del artículo 708 ibidem, la DIAN profiera una ampliación al requerimiento. En efecto, el señalado artículo 708 habilita a la Administración para ampliar el requerimiento especial dentro de los tres meses siguientes al vencimiento del plazo para responderlo. Esta ampliación permite a la Autoridad tributaria incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, y, en ese contexto, decretar las pruebas que estime necesarias para llegar al convencimiento de los hechos discutidos por el sujeto pasivo. De manera que, en sede administrativa, el debate jurídico tributario se traba con la notificación del requerimiento especial o de su ampliación, si esta fue proferida, pues es a partir de tal acto que el contribuyente conoce los cuestionamientos concretos de la Administración frente a su autoliquidación del impuesto. Por ello, el artículo 711 del ET determina que el contenido de la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial, o en su ampliación si la hubiere. Así, se da lugar a la exigencia de la regla de congruencia o correspondencia entre los hechos planteados en aquel acto definitivo de liquidación oficial del impuesto y los completados en el ya mencionado acto previo. Ahora, una vez la Administración propone una modificación a la liquidación privada del impuesto, los artículos 590 y 709 ejusdem limitan la posibilidad de que el contribuyente corrija voluntariamente su autoliquidación. Lo anterior por cuanto, al tenor de dichas normas, una vez es proferido el requerimiento especial, las correcciones a la liquidación privada se entienden como correcciones provocadas por la Autoridad tributaria, de manera que no hay cabida a correcciones voluntarias en los términos del artículo 588 del ET y, por ende, la modificación que efectúe el contribuyente debe estar circunscrita exclusivamente a aceptar, total o parcialmente, los hechos planteados en el referido acto preparatorio de la liquidación oficial de revisión. Así pues, según las anteriores disposiciones, a menos de que se expida una ampliación, la autoridad tributaria cuenta con una única oportunidad para proponer modificaciones a la autodeterminación privada del impuesto: el requerimiento especial. Por contera, solo hasta antes de esa instancia procesal puede el contribuyente modificar «voluntariamente» su declaración, en los términos del artículo 588 del ET. De tal forma que, previo a la notificación del requerimiento especial, el sujeto pasivo está facultado para corregir voluntariamente la declaración de renta y el informe de precios de transferencia que soporta la autoliquidación del impuesto. Con posterioridad a la notificación del requerimiento especial, la presentación de un nuevo estudio de precios de transferencia no corresponde a una corrección voluntaria sino a una corrección provocada, de manera que dicha modificación solo es admisible en la medida en que verse sobre las cuestiones propuestas por la Administración en el acto preparatorio. En ese contexto, la interpretación sistemática de los artículos 260-1, 260-4, 590, 703, 709 y 744 del ET, indica que el contribuyente puede efectuar modificaciones voluntarias de su declaración del impuesto a la renta y, por consiguiente, de la documentación comprobatoria que la soporta, solo hasta la notificación del requerimiento especial; y, con posterioridad a esa instancia del procedimiento, las modificaciones que se efectúen deben atender a los planteamientos presentados por la Administración en el señalado requerimiento. Lo que está vedado al contribuyente, después de trabada la discusión en sede administrativa, es que efectúen correcciones voluntarias de la declaración del impuesto a la renta o del informe de precios de transferencia que la sustenta, actuación que implicaría un abierto desconocimiento del principio de preclusión probatoria y del derecho de contradicción que asiste a la Administración en materia probatoria. Precisado lo anterior, la Sala observa que el requerimiento especial puede ocasionar las siguientes situaciones: (i) el allanamiento, total o parcial, del obligado a los planteamientos propuestos por la Autoridad tributaria en el requerimiento frente a la declaración de renta, postura que requiere la modificación de la autoliquidación y, de ser necesario, la del medio de prueba que la soporta; o (ii) la detección de errores en la documentación comprobatoria que impiden que aquella acredite los datos revelados en la autodeterminación del impuesto, postura que requiere la presentación de un nuevo estudio de precios de transferencia que compruebe la sujeción al principio de plena competencia. Sin embargo, en virtud de los artículos 590 y 709 del ET y de la función instrumental que el artículo 260-4 ibidem asigna a la documentación de precios de transferencia, el nuevo estudio deberá sustraerse, exclusivamente, a los cuestionamientos realizados por la Autoridad tributaria. Ahora bien, en el marco del segundo escenario, conviene destacar que la modificación de la documentación comprobatoria tampoco es dejada al arbitrio del particular, pues el artículo 747 del ET dispone que las manifestaciones escritas, dirigidas a las oficinas de impuestos por el contribuyente legalmente capaz, que informen la existencia de hechos físicamente posibles que lo perjudiquen, constituyen plena prueba contra este; y que, contra esa clase de confesión sólo es admisible la prueba de error o fuerza sufridos por el confesante, dolo de un tercero, o falsedad material del escrito contentivo de ella. En consecuencia, cuando el sujeto pasivo haya presentado una documentación comprobatoria en la que confiese haber incumplido el régimen de precios de transferencia, el estudio que se presente para desvirtuar la documentación inicial deberá probar que el contribuyente obró bajo error o fuerza o la falsedad del documento. El planteamiento anterior, además, encuentra respaldo en el artículo 708 del ET, que habilita a la Administración para que, mediante la ampliación al requerimiento, discuta el contenido del nuevo estudio de precios de transferencia (allegado con la respuesta al requerimiento especial), cuando el contribuyente pretenda hacerlo valer como sustento de la declaración de renta. Así, ese dispositivo normativo permite que la DIAN controvierta oportunamente el nuevo medio probatorio y, si es del caso, modifique la fijación del litigio contenida en el requerimiento inicial, de tal suerte que la liquidación oficial de revisión pueda responder a los nuevos argumentos defendidos por el sujeto pasivo. En definitiva, cuando la documentación comprobatoria sea reformada con ocasión de los cuestionamientos formulados por la Administración en el requerimiento especial, el derecho de contradicción que le asiste a esta última se ve garantizado por la figura de la ampliación del requerimiento; y, por ello, esta constituye la última instancia en la que aquel podrá presentar un nuevo medio probatorio (…) [L]a Sala observa que la nueva documentación comprobatoria fue puesta a disposición de la DIAN el 13 de junio de 2010, con la contestación del requerimiento especial, actuación que, según lo reconoce la propia liquidación oficial de revisión, se presentó con el lleno de los requisitos que el artículo 707 del ET exige para el efecto (f. 204 caa). También conviene resaltar que ni los actos censurados ni la contestación de la demanda objetaron la validez del medio de prueba, en lo que respecta a la satisfacción de los requerimientos descritos en los artículos 260-4 del ET y 7 y 8 del Decreto 4349 de 2004, ni la Sala encuentra su desconocimiento. Así pues, el segundo informe de precios de transferencia, modificatorio de la documentación comprobatoria presentada inicialmente, fue allegado oportunamente al expediente administrativo, esto es, con la respuesta al requerimiento especial. Precisado lo anterior, la Sala observa que la DIAN contó con la oportunidad de conocer las variaciones introducidas al informe de precios de transferencia durante el curso de la actuación administrativa y, así, tuvo la posibilidad de evaluar si la nueva documentación acreditaba o no la declaración de renta objetada con el requerimiento especial. Asimismo, de haber sido pertinente, la Administración tuvo ocasión de ampliar el requerimiento especial para variar el planteamiento esbozado inicialmente frente a la fiscalización de la autoliquidación debatida. No obstante, esta actuación no fue ejercida por la DIAN. A partir de las consideraciones anteriores, la Sala concluye que la documentación comprobatoria allegada por la recurrente con la respuesta al requerimiento especial constituye el medio de prueba idóneo y eficaz para demostrar, en el caso concreto, que los valores liquidados por la contribuyente en la declaración del impuesto a la renta del año gravable 2007 obedecieron al principio de plena competencia. Por consiguiente, la Sala no encuentra sustento jurídico ni fáctico que respalde el desconocimiento del estudio de precios de transferencia referido y la ausencia de la valoración del mismo por parte de la DIAN, lo cual genera la violación del debido proceso alegada por la apelante. Ahora bien, si, en ejercicio de sus funciones, la Administración hubiera detectado irregularidades en el estudio de precios de transferencia allegado por la demandante, contaba con la competencia para contradecir dicha documentación a través de un informe semejante en el que calculara los márgenes de utilidad comunes en el mercado para operaciones comparables, convenidas entre partes independientes. Sin embargo, no obra en el expediente ningún documento de este tipo, como tampoco se advierte de los actos administrativos ni de la contestación de la demanda que la DIAN tenga reparos frente a información allegada por el contribuyente. Por ello, la Sala considera que en el sub lite no se encuentran acreditados los presupuestos fácticos que habrían habilitado a la DIAN a realizar el ajuste de la declaración de renta, en los términos del artículo 260-10 del ET, en la versión vigente en el año 2007. Como se mencionó, la DIAN no argumentó ni demostró que el estudio de precios de transferencia modificatorio se apartara de la realidad económica de las transacciones convenidas por la apelante con su vinculada del exterior, ni que el método utilizado fuera inadecuado, ni que el margen de rentabilidad utilizado fuera incorrecto. Es decir, que la Administración no probó razones de fondo que sustentaran la existencia de una efectiva vulneración del régimen de precios de transferencia. A ese respecto, es preciso reiterar que, aunque el artículo 260-10 del ET le otorgaba competencia a la DIAN para modificar la declaración de renta de la demandante del año 2007, ese ajuste debía estar dirigido a materializar el cumplimiento de la legislación sobre precios de transferencia. Es decir que la modificación de las cifras de la declaración de renta solo procedía, en los términos de la norma referida, para hacerlas concordantes con la documentación comprobatoria, o, en caso de que dicha documentación tuviera errores, para reflejar los márgenes de utilidad que habrían sido pactados por partes independientes en operaciones comparables. No obstante, el sub examine no se encuadra dentro de ninguno de los supuestos descritos por el artículo 260-10 ibidem, pues la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la recurrente reflejaba, precisamente, la información contenida en la corrección del informe de precios de transferencia, documento que no fue tenido en cuenta en la actuación administrativa enjuiciada, a pesar de constituir el único medio de prueba habilitado por el ordenamiento para la comprobación del hecho debatido. En contraste, la Sala encuentra que la modificación de la declaración de renta efectuada por la DIAN tuvo como único fundamento una situación puramente formal que, por demás, no era indicativa de la realidad económica de las negociaciones pactadas por la apelante con sus vinculadas durante el 2007. Por ese motivo, se observa que, tal como lo alegó la apelante, los actos administrativos demandados desconocieron las normas que regulan el régimen de precios de transferencia colombiano, señaladamente, los artículos 260-1, 260-2, 260-4 y 260-10 del ET, y, por contera, están viciados de nulidad.

CORRECCIÓN VOLUNTARIA DE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA INDIVIDUAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DIIPT – Oportunidad / CORRECCIÓN VOLUNTARIA DE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA INDIVIDUAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DIIPT POSTERIOR A LA NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Improcedencia / DECLARACIÓN INFORMATIVA INDIVIDUAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DIIPT – Término de firmeza / REQUERIMIENTO ESPECIAL FRENTE A DECLARACIÓN INFORMATIVA INDIVIDUAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DIIPT – Alcance. No puede ser otro que aquel que se expida en relación con la autoliquidación de renta del año al que correspondan las transacciones con partes vinculadas, pues el artículo 260-10 del ET prohíbe a la DIAN iniciar procedimientos administrativos para modificar la DIIPT

[L]a interpretación sistemática de las normas sobre precios de transferencia impide concluir que el plazo para corregir la declaración informativa equivalga al denominado término de firmeza de las declaraciones tributarias (dos años, según el artículo 714 del ET, en la versión vigente para la época de los hechos discutidos), al margen de la notificación del requerimiento especial relativo a la respectiva declaración de renta. Como se ha explicado con suficiencia, los deberes formales surgidos de la aplicación del régimen de precios de transferencia son instrumentales a la determinación del impuesto sobre la renta. Por lo tanto, atribuir a la DIIPT un término de firmeza independiente al de la autoliquidación tributaria implicaría desconocer que el único fin de la primera, en los términos de los artículos 260-1 y 260-8 del ET, consiste en permitir que la DIAN llegue al convencimiento sobre la observancia del principio de plena competencia por parte del contribuyente de renta. Así las cosas, vale resaltar que cuando la norma invocada por la recurrente (artículo 714 del ET) establece el plazo de dos años para modificar voluntariamente declaraciones tributarias, también limita dicha modificación a que «no se [haya] notificado requerimiento especial». En efecto, la interpretación sistemática de esta disposición permite concluir que, en el marco de declaraciones informativas de precios de transferencia, el requerimiento especial no puede ser otro que aquel que se expida en relación con la autoliquidación de renta del año al que correspondan las transacciones con partes vinculadas, pues el artículo 260-10 del ET prohíbe a la DIAN iniciar procedimientos administrativos para modificar la DIIPT. Por consiguiente, no es cierto que la declaración informativa pueda modificarse con posterioridad a la notificación del requerimiento para declarar, a menos de que dicha corrección obedezca a una corrección provocada, en los términos de los artículos 590 y 709 ibidem. Ahora bien, la Sala encuentra procedente precisar que, al margen del cumplimiento del deber formal exigido por el artículo 260-8 del ET, vigente para el periodo gravable 2007, ni la declaración informativa inicial ni su corrección tenían la virtualidad de acreditar que los valores consignados en la declaración de renta presentada por la demandante respetaban el principio de plena competencia, pues, como se explicó, dicha comprobación corresponde de forma exclusiva al estudio de precios de transferencia, por mandato expreso del artículo 260-4 ibidem. A esta misma conclusión llegó la Sala en la sentencia del 14 de junio 2018 (expediente: 20598, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), en la que estimó que, para ejercer la competencia de modificar la declaración del impuesto a la renta, la DIAN debe acreditar que las operaciones adelantadas por el contribuyente no consultaron el principio de plena competencia, sin que sea admisible que la modificación de la autoliquidación privada tenga como único fundamento la información revelada en la DIIPT. Lo anterior en razón de que, en virtud del inciso final del artículo 260-10 del ET, la Administración podrá efectuar las modificaciones a que haya lugar derivadas de la aplicación de las normas de precios de transferencia o de la documentación comprobatoria.

JURISPRUDENCIA – CONSEJO DE ESTADO – 25000-23-27-000-2012-00473-01 20751 SENTENCIA

JURISPRUDENCIA – CONSEJO DE ESTADO – 25000-23-27-000-2012-00473-01 20751 SENTENCIA